Aufgrund der aktuellen Situation geraten mehr und mehr Unternehmen in finanzielle Schieflage. Dies führt häufig zu Unterbilanzen und zur Notwendigkeit von Sanierungsmassnahmen i.S.v. Art. 725 OR.

Sanierungsmassnahmen können in verschiedensten Formen beschlossen werden. Im Vordergrund steht häufig ein Kapitalzuschuss durch eine andere Konzerngesellschaft. Auch Forderungsverzichte oder Darlehen unter Rangrücktritt sind beliebte Instrumente, um die sich in Notlage befindenden Gesellschaft neu zu kapitalisieren bzw. den Gang zum Gericht zu vermeiden.

Das Steuerrecht selbst fordert an keiner Stelle das Ergreifen von Sanierungsmassnahmen, enthält jedoch verschiedene, sanierungsunterstützende Regelungen. Die Sanierungsmassnahmen bringen aber stets Steuereffekte mit sich, weshalb sich eine entsprechende Auseinandersetzung vor Implementierung empfiehlt. Im Nachfolgenden wird die Emissionsabgabe in Zusammenhang mit einer Sanierung näher beleuchtet und übliche Stolpersteine hervorgehoben, wobei insb. Forderungsverzichte und Kapitalzuschüsse betrachtet werden.

Formeller Charakter des Stempelsteuergesetzes

Da aufgrund der formellen Auslegung des Stempelsteuergesetzes nur Forderungsverzichte und Kapitalzuschüsse von direkten Beteiligungsinhaber der Emissionsabgabe unterliegen (abgesehen von Umgehungstatbeständen), ist grundsätzlich zu prüfen, ob im Einzelfall bspw. der Zuschuss durch eine Schwester- oder Grossmuttergesellschaft eine mögliche Herangehensweise darstellt.

Sollte dies nicht der Fall sein und die Sanierungsmassnahme wird vom direkten Beteiligungsinhaber geleistet, so sind die folgenden Grundsätze zu beachten.

Genereller Freibetrag

Der generelle Freibetrag von bis zu CHF 1 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. h StG steht ausschliesslich bei Gründung bzw. im Zusammenhang mit einer formellen Kapitalerhöhung offen. Sollte dieser Freibetrag noch nicht vollends ausgeschöpft worden sein besteht grundsätzlich Potenzial für eine emissionsabgabefreie Einlage. Hierbei ist zu beachten, dass zwingend neue Aktien ausgegeben werden müssen oder eine Nennwerterhöhung vorgenommen wird. Eine Einlage ohne Gegenleistung der empfangenden Gesellschaft ist unzureichend und qualifiziert nicht für den Freibetrag im Sinne des Art. 6 Abs. 1 lit. h StG. Ferner wirkt lediglich das in diesem Zusammenhang eingebrachte Agio der gesetzlichen Sanierungsbedürftigkeit entgegen, da das neue geschaffene Aktienkapital ebenfalls gedeckt werden muss.

Freibetrag bei Sanierung

Ferner besteht im Sanierungsfall gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. k StG ein weiterer Freibetrag von bis zu CHF 10 Mio., soweit durch emissionsabgaberelevante Sanierungsmassnahmen Verluste beseitigt werden. Der Umfang, in dem vom Freibetrag profitiert werden kann, bemisst sich also nach der Höhe der Unterbilanz (exkl. offener oder stiller Reserven) resp.- der bestehenden handelsrechtlichen Verlustvorträge. Es gilt darauf hinzuweisen, dass dieser Freibetrag einmalig zur Verfügung steht, sich aber auf mehrere Sanierungen aufteilen kann.

Erlass der Emissionsabgabe

Genügen die Sanierungsmassnahmen im Umfang der anwendbaren Freibeträge nicht, um die Überschuldung abzuwenden, so steht gemäss Art. 12 StG in einem sog. Fall der offenbaren Härte die Möglichkeit offen, den Erlass der Emissionsabgabe auf den übrigen Teil zu beantragen. Anzumerken ist, dass der Freibetrag von bis zu CHF 10 Mio. zuerst ausgeschöpft werden muss. Dabei gilt es die klaren Regeln der Verwaltungspraxis (Kreisschreiben Nr. 32 ESTV) und der Rechtsprechung zu beachten (die nachfolgende Aufzählung ist nicht abschliessend, bildet aber die wesentliche Grundlage bei der Prüfung eines Erlassgesuchs).

  • Einerseits müssen – wie beim Freibetrag – Verluste effektiv beseitigt werden. Diese Voraussetzung wird in der Lehre kritisiert, in der Verwaltungspraxis aber daran festgehalten. Bereits bestehende Kapitaleinlagen müssen hingegen nicht mit Verlusten verrechnet werden.
  • Zudem muss es sich um eine sog. nachhaltige Sanierung handeln. Dies bedeutet, dass die verbleibenden Verluste nach Durchführung der Sanierungsmassnahmen das Grundkapital nicht übersteigen dürfen. Sollte der geleistete Zuschuss im Zweifelsfall zu niedrig ausfallen, wird der Erlass in toto verweigert.
  • Da es sich um eine echte Unterbilanz handeln muss, dürfen keine offenen oder stillen Reserven bestehen, die die Verluste abfangen könnten (sogenannte Zwangsreserven und bei Auflösung von Zwangsreserven bei Grundstücken und Beteiligungen handelsrechtlich zu bildende Aufwertungsreserven sind nicht zu berücksichtigen).
  • Vor der Sanierung muss die Gesellschaft ferner mit genügend Eigenkapital ausgestattet gewesen sein (nach Massgabe des Kreisschreibens Nr. 6 der ESTV), wobei als Grundlage die Jahresrechnungen der letzten drei Jahre dienen und der Mittelwert sodann die relevante Basis bildet.
  • Ebenfalls darf keine Übersanierung stattfinden. Dies bedeutet, dass die Sanierungsmassnahmen nicht zur Bildung von offenen oder stillen Reserven führen dürfen. Im Falle einer Übersanierung unterliegt der überschiessende Anteil der Emissionsabgabe verhindert aber – im Gegensatz zur nicht nachhaltigen Sanierung – den Erlass nicht gänzlich.
  • Ausserdem darf die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft nicht auf verdeckte Gewinnausschüttungen zurückzuführen sein.
  • Darüber hinaus können nur aktive Gesellschaften, die nach der Sanierung weiterbestehen sollen von einem Erlass der Emissionsabgabe profitieren.
  • Letztlich darf nicht bereits ein formelles Schuldbetreibungs- und Konkursverfahren hängig sein.

Formelles zum Erlassgesuch

Im Gegensatz zum Sanierungsfreibetrag in Höhe von CHF 10 Mio. welcher mit dem Formular 4 beantragt werden kann, ist das Gesuch um Erlass der Emissionsabgabe begründet, mit einem entsprechenden Antrag enthaltend und zusammen mit der Deklaration des abgabebelasteten Tatbestandes zu Handen der ESTV einzureichen. Mit dem Einreichen eines Erlassgesuches anerkennt der Gesuchsteller die betreffende Abgabeforderung. Eine Frist zur Einreichung des Erlassgesuches selbst besteht nicht, hingegen ist die Deklaration grundsätzlich innert 30 Tagen seit Entstehung der Abgabeforderung mittels entsprechender Formulare vorzunehmen.

Mit dem Erlassgesuch sind die drei letzten Jahresrechnungen der Gesuchstellerin einzureichen und die Ursachen für die Verluste sowie die Sanierungsmassnahmen zu dokumentieren.

Unterstützung

Der Gesetzeswortlaut von Art. 12 StG enthält den unbestimmten Rechtsbegriff der offenbaren Härte. Dennoch folgt die Praxis der ESTV klaren Grundsätzen im Sinne des BGer, die es dem Steuerpflichtigen bzw. den Beteiligten erlauben, seine Sanierungsmassnahmen so auszugestalten, dass zusätzliche Belastungen wie die Emissionsabgabe vermieden werden können.

Da der Erlass der Emissionsabgabe nur auf Gesuch hin gewährt wird und die zahlreichen Voraussetzungen für den Erlass vom Steuerpflichtigen zu beweisen sind, ist es empfehlenswert vor der Durchführung der Sanierungsmassnahmen mit der zuständigen Steuerverwaltung (ESTV) Kontakt aufzunehmen oder den Antrag allenfalls im Rahmen eines steuerlichen Vorbescheids (Ruling) bewilligen zu lassen, um die Sanierungsmassnahmen so zu gestalten, dass sie vom Emissionsabgabeerlass profitieren können.

Gerne unterstützen wir Sie mit unserer Expertise und unseren Erfahrungen in diesem Bereich. Bitte zögern Sie bei Interesse nicht Herrn Markus Nyffenegger, Frau Andrea Jost oder Herrn Mario Trüby zu kontaktieren, um Ihr Anliegen zu besprechen.