Mit Urteil vom 3. Februar 2022 (A-2789/2021) verneint das Bundesverwaltungsgericht das Vorliegen eines Steuerumgehungstatbestands und erkennt die gewählte Struktur, nämlich das Halten eines Flugzeugs in einer Gesellschaft vollumfänglich an.
Gegenstand des Rechtsstreits
Gegenstand des Rechtsstreits war der Umfang des Vorsteuerabzugsrechts einer steuerpflichtigen AG, die Eigentümerin eines Flugzeugs ist. Die AG hatte dieses Flugzeug zum einen an unabhängige Dritte verchartert bzw. diesen Flüge angeboten. Zum anderen hat sie einer ihr nahestehenden Person regelmässig die Möglichkeit geboten, Flüge zu buchen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat der AG das Vorsteuerabzugsrecht insoweit zugesprochen, als sie mit dem Flugzeug Drittumsätze generiert. Sie hat ihr aber den Vorsteuerabzug verwehrt, soweit die entsprechenden Aufwendungen mit Flügen des ihr Nahestehenden in Zusammenhang standen, wie auch für Flüge, für die die AG die Identität der Passagiere nicht offenlegen wollte oder konnte.
Grundsätze der gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichts
Steuerpflichtige können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs abgeleiteten Institut der Steuerumgehung. So geht das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne einer Steuerumgehung betrachtet werden kann und unterscheidet vier Fallkonstellationen:
- Besteht eine ausschliessliche private Eigennutzung des Flugzeugs durch eine dem Steuerpflichtigen nahestehende Person, ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 1 – kein Vorsteuerabzugsrecht);
- Besteht die private Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber liegt lediglich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2 – kein Vorsteuerabzugsrecht);
- Wird ein Flugzeug der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und von dieser privat eigengenutzt, werden daneben aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in Bezug auf die Drittumsätze anzuerkennen (Fallgruppe 3 – anteiliges Vorsteuerabzugsrecht);
- Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Drittnutzung besteht und der privaten Eigennutzung eine untergeordnete Bedeutung zukommt. In diesem Fall ist die gewählte Struktur steuerlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4 – uneingeschränkter Vorsteuerabzug).
Liegt eine (teilweise) Steuerumgehung vor, so hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass Flüge mit Personen, deren Identität nicht offengelegt werden, geschäftlich begründet sind.
Einordung des Streitfalls
Im Streitfall konnte die AG nachweisen, dass die Flüge der ihr nahestehenden Person geschäftlich begründet und nicht privat veranlasst waren. Der Nahestehende war jeweils in seiner geschäftsführenden Funktion diverser Gesellschaften auf Reisen. Dass er dabei gelegentlich von seiner Familie begleitet wurde, war nach Einschätzung des Bundesverwaltungsgerichts irrelevant. Die mit der nahestehenden Person als Passagier durchgeführten Flüge waren geschäftlicher Natur; diesbezüglich lag folglich keine Steuerumgehung vor und der von der AG geltend gemachte Vorsteuerabzug war insoweit nicht zu kürzen.
Damit hat das Bundesverwaltungsgericht auch anerkannt, dass die AG das Flugzeug zu ca. 75% geschäftlich genutzt hat (Drittumsatz und Umsatz mit Nahestehenden). Ein solcher Anteil geschäftlicher Nutzung ist erheblich und der verbleibende Anteil von 25%, der allenfalls eine private Nutzung des Flugzeuges darstellen könnte, im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als untergeordnet zu betrachten. Somit ist der Streitfall der Fallgruppe 4 (siehe oben) zuzuordnen und die gewählte Struktur sowie das Vorsteuerabzugsrecht vollumfänglich anzuerkennen. Mangels Steuerumgehungstatbestand waren weitere Abklärungen in Bezug auf die Flüge, deren Passagiere nicht offengelegt wurden, mangels Relevanz obsolet. Nur wenn die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung gegeben sind, wäre zwischen geschäftlichen und privaten Flügen zu unterscheiden. [1]
Fazit
Das aktuelle Urteil des Bundesverwaltungsgerichts reiht sich in eine Vielzahl von Entscheiden zur Flugzeugnutzung, Steuerumgehung und Gesellschaftsdurchgriff ein. Es bleibt abzuwarten, ob die ESTV den Streitfall weiterzieht und dem Bundesgericht zur Entscheidung vorlegt. Die Argumentation des Bundesverwaltungsgerichts basiert allerdings auf der gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichts und die höchstrichterlichen Grundsätze wurden in konsistenter Weise auf den Streitfall angewendet. Insofern sprechen gute Gründe dafür, dass auch das Bundesgericht zu keinem anderen Ergebnis kommen würde.
Bemerkenswerterweise hätte die beurteilte Steuerperiode 2006 mit Ablauf des 31. Dezember 2021 unter die absolute Verjährung fallen müssen. Ein Weiterzug des Streitfalls würde gegebenenfalls weitere Steuerperioden der absoluten Verjährung aussetzen und damit neue Rechtsfragen über die definitive Bemessungsgrundlage aufwerfen.
In jedem Fall wird aber einmal mehr bestätigt, dass Strukturen und Gestaltungen rund um Flugzeuge regelmässig vor allem auch mehrwertsteuerlich auszuleuchten sind.
[1] Das Urteil ist zum alten Mehrwertsteuergesetz (das per 1. Januar 2001 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer) ergangen; die Argumentation des Bundesverwaltungsgesetzes liesse sich aber auf das neue MWSTG übertragen.
English version
Federal Administrative Court confirms full input VAT recovery for aircraft use
In its decision of 3 February 2022 (A-2789/2021), the Federal Administrative Court denies the existence of tax avoidance and fully recognizes the chosen structure, namely the holding of an aircraft in a company.
The legal dispute concerned was the input VAT recovery right of a Swiss Ltd. liable to VAT and owning an aircraft. On the one hand, the Ltd. chartered this aircraft to independent third parties (or offered them flights). On the other hand, they regularly granted a closely related person the opportunity to book flights. The Swiss Federal Tax Administration (SFTA) accepted the recovery of input VAT only if related to third-party turnover generated with the aircraft. However, they denied the Ltd. to recover input VAT to the extent the corresponding expenses were related to flights of the closely related person and of passengers for which the Ltd. did not want to (or could not) disclose the identity.
Principles of the established case law of the Swiss Federal Court
In principle, taxpayers can structure their economic circumstances in the way that appears most favourable to them from a tax point of view. This freedom of structuring finds its limit in the institute of tax avoidance which is derived from the constitutional prohibition of the abuse of law. Thus, in its case law, the Swiss Federal Court assumed that holding an aircraft via a company cannot always be considered unusual in the sense of tax avoidance and distinguished four case constellations:
- If the aircraft is used exclusively for private purposes by a person closely related to the taxpayer, the civil law structure is not to be recognised and a “pass-through” approach is applied (case group 1 – no right to deduct input VAT);
- If the private use of the aircraft is not exclusive, but there is only an almost insignificant third-party use, the civil law structure is also not to be recognised and a “pass-through” approach is applied (case group 2 – no right to deduct input VAT);
- If an aircraft is made available to a person closely related to the taxpayer on a permanent basis (or at least with a “right of priority”) and is used privately, but significant third-party turnover is also generated, the structure is to be partially recognised, i.e. with regard to the third-party turnover (case group 3 – partial right to deduct input VAT);
- There is no room for tax avoidance if there is significant third-party use and private use is of subordinate relevance. In this case, the chosen structure is to be fully recognised for tax purposes (case group 4 – unrestricted input VAT deduction).
If (partial) tax avoidance is assumed, the taxpayer must prove that flights with persons whose identity is not disclosed are business-related.
Classification of the dispute
In the case in dispute, the Ltd. was able to prove that the flights of the person closely related were business-driven and not privately induced. The related person was travelling in his executive function for various companies. The fact that he was occasionally accompanied by his family was irrelevant according to the Federal Administrative Court. The flights carried out with the related person as a passenger were of business nature; consequently, there was no tax avoidance and the input VAT recovered by the Ltd. was not to be reduced in this respect.
The Federal Administrative Court thus also recognized that the Ltd. used the aircraft to approximately 75% for business purposes (third-party turnover and turnover with related parties). Such a share of business use is significant and the remaining share of 25%, which could at best represent private use of the aircraft, is to be considered subordinate in the sense of the Swiss Federal Court’s case law. Thus, the dispute must be assigned to case group 4 (see above) and the chosen structure as well as the right to deduct input VAT must be fully recognized. In the absence of tax avoidance, further clarifications with regard to the flights whose passengers were not disclosed were obsolete for lack of relevance. Only if the conditions for tax avoidance had been met a further distinction between business and private flights would have been necessary. [1]
Conclusion
The current decision of the Federal Administrative Court joins a large number of law cases on aircraft use, tax avoidance and denials of civil law structures (pass-through approaches). It remains to be seen whether the SFTA will take the dispute further and submit it to the Swiss Federal Court for a decision. However, the argumentation of the Federal Administrative Court is based on the established case law of the Swiss Federal Court and the latter’s principles were applied in a consistent manner. In this respect, there are good reasons to believe that the Swiss Federal Court would not come to a different conclusion.
Remarkably, the assessed tax period 2006 would have fallen under the absolute statute of limitations upon expiry of 31 December 2021. A further referral of the dispute would possibly expose further tax periods to the absolute statute of limitations and thus raise new legal questions about the definite base of VAT assessment.
In any case, however, it is once again confirmed that structures and arrangements relating to aircraft must regularly also be examined from a VAT perspective.
[1] The decision was made on the old VAT Act (the Federal Act of 2 September 1999 on Value Added Tax, which came into force on 1 January 2001); however, the argumentation of the Federal Administrative Act could be transferred to the new VAT Act.
Version française
Le Tribunal Administratif Fédéral confirme la déduction intégrale de l’impôt préalable afférent à l’utilisation d’aéronefs
Dans sa décision du 3 février 2022 (A-2789/20210), le Tribunal Administratif Fédéral exclut l’existence d’une tentative d’évasion fiscale et reconnait pleinement la structure choisie, à savoir la détention d’un aéronef par une société.
L’objet du différend juridique
Le litige concernait le droit à déduction de l’impôt préalable d’une société suisse assujettie à TVA et détenant un aéronef. D’une part, la société affrétait cet avion à des tiers indépendants (ou leur offrait des vols) et, d’autre part, elle permettait à une personne étroitement liée de réserver des vols. L’Administration Fédérale des Contributions (AFC) a accepté la récupération de l’impôt préalable seulement pour la partie afférente aux prestations réalisées à titre onéreux au profit des tiers. En revanche, celle-ci a refusé la déduction de l’impôt préalable supporté sur les dépenses afférentes aux vols de la personne étroitement liée et des passagers dont la société n’a pas voulu (ou n’a pas pu) révéler l’identité.
Constance de la jurisprudence du Tribunal Fédéral Suisse
En principe, les assujettis peuvent justifier du traitement appliqué à leurs opérations de la manière qui leur apparaît comme étant la plus favorable d’un point de vue fiscal. Cette liberté se voit limitée par le principe d’évasion fiscale qui découle de l’interdiction constitutionnelle de l’abus de droit. Par conséquent, dans sa jurisprudence, le Tribunal Fédéral considère que la détention d’un aéronef par l’intermédiaire d’une société ne doit pas nécessairement être considérée comme abusive et distingue quatre cas :
- Si l’aéronef est utilisé exclusivement à titre privé par une personne étroitement liée au redevable, la structure sociétaire n’est pas reconnue et est considérée comme transparente(cas 1 – exclusion du droit à déduction) ;
- Si l’aéronef n’est pas exclusivement utilisé à titre privé, mais seulement pour une part insignifiante à destination des tiers, la structure n’est pas reconnue et est considérée comme transparente(cas 2 – exclusion du droit à déduction) ;
- Si l’aéronef est mis à la disposition permanente (ou à tout le moins prioritaire) d’une personne étroitement liée au redevable et est utilisé à titre privé mais qu’une part non-négligeable du chiffre d’affaires est également réalisée vis à vis de tiers, la structure est alors partiellement reconnue, i.e. au prorata du chiffre d’affaires réalisé avec les tiers (cas 3 – droit à déduction partielle) ;
- L’évasion fiscale est écartée si l’utilisation par des tiers est prépondérante et l’utilisation à des fins privées, non-significative. Dans ce cas, la structure est entièrement reconnue au regard de la TVA (cas 4 – droit à déduction total).
Si un but exclusivement (ou partiellement) fiscal est présumé par l’AFC, il appartient à l’assujetti de prouver que les vols effectués avec des passagers dont l’identité n’est pas divulguée sont liés à l’activité entrepreneuriale.
Qualification du différend
En l’espèce, la société était en mesure de prouver que les vols de la personne étroitement liée relevaient de l’activité entrepreneuriale et n’étaient pas induits par des besoins privés. La personne en question voyageait dans le cadre de ses fonctions exécutives pour différentes entreprises. Pour le Tribunal Administratif Fédéral, le fait que celle-ci soit accompagnée occasionnellement par sa famille est sans incidence. Les vols réalisés avec ce passager à bord l’étaient pour des besoins professionnels ; il n’y a donc pas d’évasion fiscale et de ce fait, la société n’avait pas à voir son droit à déduction réduit.
Le Tribunal Administratif Fédéral a également reconnu que la société utilisait l’aéronef pour environ 75% à des fins professionnelles (chiffre d’affaires réalisé tant avec des tiers qu’avec les personnes liées). Un tel pourcentage d’utilisation à des fins professionnelles est significatif et la part restante (25%), qui pourrait au mieux représenter l’usage privé de l’avion, doit être considérée comme secondaire au sens de la jurisprudence du Tribunal Fédéral Suisse. Ainsi, le cas d’espèce relève du cas 4 (mentionné ci-dessus) et le droit à déduction de l’impôt préalable est total.
En l’absence d’évasion fiscale, la fourniture de précisions complémentaires relatives aux vols dont l’identité des passagers n’a pas été divulguée serait injustifiée car non pertinente. Ce n’est que si les conditions de l’évasion fiscale avaient été remplies qu’une distinction supplémentaire entre les vols d’affaire et les vols privés aurait été requise [1].
Conclusion
La décision rendue par le Tribunal Administratif Fédéral s’ajoute à une série d’arrêts relatifs à l’utilisation des aéronefs, à l’évasion fiscale et au rejet de structures de détention (transparence fiscale). Il reste à savoir si l’AFC ira plus loin en soumettant le litige au Tribunal Fédéral. En tout état de cause, l’argumentation du Tribunal Administratif Fédéral est fondée sur une jurisprudence constante du Tribunal Fédéral dont les principes ont été appliqués strictement. A ce titre, il y a de bonnes raisons de penser que le Tribunal Fédéral n’irait pas à l’encontre de la décision rendue par la juridiction de première instance.
Il est à préciser que la période fiscale 2006 aurait été prescrite de manière absolue à compter du 31 décembre 2021. Un renvoi du litige devant une autre juridiction aurait probablement pour conséquence de voir des périodes ultérieures prescrites également. Cela soulèverait de nouvelles questions relatives à l’assiette définitive de la TVA.
Quoiqu’il en soit, il est une fois de plus confirmé que les schémas et modalités de détention relatives aux aéronefs doivent être examinés avec attention au regard de la TVA.
[1] La décision rendue est fondée sur l’ancienne loi sur la TVA en vigueur (Loi fédérale régissant la Taxe sur la Valeur Ajoutée du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001). Néanmoins, le raisonnement est transposable à la nouvelle loi sur la TVA.
