In Anlehnung an den werbewirksamen Ausspruch der Verwunderung Franz Beckenbauers wird sich der ein oder andere Leser fragen: «Ja, ist denn schon Weihnachten?». Nein, und so dürften die Richter des Bundesverwaltungsgerichts eher zu einer Minderheit gehören, die sich aktuell detailliert mit dem Wesen des Adventskalenders auseinandergesetzt haben, um dessen Verkauf mehrwertsteuerlich zu qualifizieren. Mit Urteil vom 15. Februar 2022 (A-2686/2020) stellt das Bundesverwaltungsgericht klar, dass Adventskalender zum Standardsteuersatz zu versteuern sind, auch wenn sie mit steuersatzbegünstigten Süssigkeiten oder Nahrungsmitteln befüllt sind.

Gegenstand des Rechtsstreits

Streitig war, ob der Umsatz aus dem Verkauf von mit Müesliportionen gefüllten Adventskalendern dem ermässigten Steuersatz unterliegt.

In der Annahme, dass mit dem Verkauf eines befüllten Adventskalenders mehrwertsteuerlich eine Kombination zweier eigenständiger Leistungen vorliegen – nämlich die Lieferung einer weihnachtlich bedruckten Schachtel mit 24 Türchen einerseits und die Lieferung von Müesliportionen andererseits – hat die Steuerpflichtige den Adventskalender als sogenannte Sachgesamtheit eingestuft. Gestützt auf Art.19 (2) MWSTG könnten mehrere voneinander unabhängige, aber als Sachgesamtheit angebotene Leistungen einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden. Voraussetzung ist, dass sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70% des Gesamtentgelts ausmacht (sogenannte 70/30%-Regel für Leistungskombinationen). Im vorliegenden Fall entfielen fast 90% des Kalenderpreises auf die Müesliportionen, so dass die Steuerpflichtige den Verkauf des Adventskalenders gesamthaft zum für Nahrungsmittellieferungen anwendbaren reduzierten Mehrwertsteuersatz versteuert hat. Darüber hinaus stützte sich die Steuerpflichtige auf Art. 19 (4) MWSTG, nachdem «Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, (…) steuerlich gleich behandelt (werden) wie die Hauptleistung».  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hielt dieser Auffassung entgegen, dass der umstrittene Adventskalender ein unteilbares Ganzes verkörpere, das mehrwertsteuerlich einheitlich nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln sei (Art.19 (3) MWSTG). Da einem Adventskalender nicht der vorrangige Zweck einer Lebensmittellieferung zugesprochen werde könne, hat die ESTV den Verkauf der Kalender dem Standardsteuersatz unterworfen.

Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts und dessen Argumentation

Das Bundesverwaltungsgericht stützt im Ergebnis die Einschätzung der ESTV und verwehrt der Steuerpflichtigen die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf den Verkauf der Adventskalender. Im Einzelnen stützt sich das Bundesverwaltungsgericht auf folgende Grundsätze:

  • Leistungen, die wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden, werden mehrwertsteuerlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet (sog. Gesamtleistung im Sinne des Art. 19 (3) MWSTG). Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, ohne die Gesamtleistung dadurch zu zerstören, zu beschädigen oder zu verändern.
  • Liegt eine Gesamtleistung vor, verlieren die Leistungskomponenten ihre Eigenständigkeit; somit kann bei einer Gesamtleistung auch dem Wertverhältnis der Einzelleistungen keine Relevanz zugesprochen werden. Vielmehr erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung der Gesamtleistung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft. Dies beurteilt sich nach wirtschaftlicher Betrachtung des Verbrauchers.
  • Für den streitbetroffenen Müesli-Adventkalender stellen sowohl der weihnachtlich bedruckte Karton mit seinen 24 Türchen als auch die Müesli-Päckchen unabdingbare Wesensbestandteile dar. Fehlt einer der beiden Bestandteile, handelt es sich nicht mehr um das Leistungspaket «Müesli-Adventskalender». Bedruckter Karton und Müesli können zwar auch getrennt voneinander verkauft werden, der Charakter der einzelnen Komponenten würde im Vergleich zum Leistungspaket «Adventskalender» allerdings massgeblich verändert, insbesondere weil sich letzteres immer auch durch ein Überraschungsmoment auszeichnet.
  • Die von der Steuerpflichtigen herangezogene 70/30%-Regel für Leistungskombinationen bedingt das Vorliegen mehrerer eigenständiger Leistungen und kann auf eine einheitliche Gesamtleistung nicht angewendet werden. Mit gleicher Begründung kann die weihnachtliche Verpackung im vorliegenden Fall nicht als Nebenleistung zur Hauptleistung «Müesliverkauf» qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht stellt darüber hinaus fest, dass weitere Voraussetzungen an eine Nebenleistung im vorliegenden Fall nicht erfüllt sind.
  • Eine unselbständige Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleitung teilt, setzt nach ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Müesli wird aber nicht üblicherweise in weihnachtlich bedrucktem Karton mit 24 Türchen verkauft – die charakteristische Schachtel stelle eben gerade keine blosse Verpackung dar, sondern einen wesentlichen Bestandteil des Adventskalenders.
  • Schliesslich hatte das Gericht für die Bestimmung des Steuersatzes die Gesamtleistung «Adventskalender» mehrwertsteuerlich einzuordnen. Aus Verbrauchersicht stehen bei einem Adventskalender die 24 Türchen und deren täglicher Überraschungseffekt im Vordergrund. Ob sich hinter den Türchen (wie ursprünglich) Bilder, Schokolade oder andere «Füllungen» versteckten, sei für die Beurteilung zweitrangig. Kunden möchten sich bewusst überraschen lassen bzw. jemanden die Adventszeit verschönern.

Fazit und Handlungsbedarf

Zugegebenermassen kommt der Verpackung in Form eines Adventskalenders ein spezieller Funktions- und Stellenwert zu und man könnte das Urteil als sehr spezifisch und ohne weitreichenden Anwendungsbereich abtun. Die Welt des Marketings kreiert für Lebensmittel allerdings regelmässig neue Verpackungsideen und schafft neuartige und vielseitige Kombinationen von Leistungen. Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts gibt Anlass, solche Leistungspakete mehrwertsteuerlich zu hinterfragen und zu prüfen, ob (verkaufsfördernde) Ergänzungen den Verkauf von Nahrungsmitteln oder anderer steuersatzbegünstigter Leistungen zu einer neuen Gesamtleistung mit eigenem Charakter werden lässt und die Steuersatzbestimmung beeinflusst.


English version


Recent decision of the Federal Administrative Court on VAT: Christmas calendars are subject to the standard VAT rate

In the style of Franz Beckenbauer’s advertising astonishment, some readers may ask: “Is it Christmas already?“. No, and so the judges of the Federal Administrative Court are likely to be part of a minority who have currently dealt in detail with the nature of a Christmas calendar to qualify its sale for VAT purposes. In its decision of 15 February 2022 (A-2686/2020), the Federal Administrative Court clarified that Christmas calendars are taxable at the standard VAT rate, even if they are filled with tax-privileged sweets or foodstuffs.

Subject of the dispute

The dispute was whether the turnover from the sale of Christmas calendars filled with muesli snacks was subject to the reduced VAT rate.

Assuming that the sale of a filled Christmas calendar was a combination of two independent supplies for VAT purposes – namely the supply of a Christmas-printed box with 24 doors on the one hand and the supply of muesli snacks on the other – the taxpayer classified the Christmas calendar as a so-called combination of supplies. Based on Art. 19 (2) VATL, mutually independent supplies offered for an aggregate consideration could be treated as a unit according to the predominant supply. This applies, if the predominant supply represents by value at least 70% of the total consideration (so-called 70/30% rule for combinations of supplies). In the present case, the muesli snacks accounted for almost 90% of the calendar price, so that the taxpayer applied the reduced VAT rate (applicable to the sale of food) on the Christmas calendar. In addition, the taxpayer relied on Art. 19 (4) VAT Act, according to which “ancillary services, namely packaging and wrapping, (…) are treated in the same way as the main supply”.

The Swiss Federal Tax Administration (SFTA) countered this view by arguing that the Christmas calendar in question represented an indivisible whole that was to be treated unitarily for VAT purposes according to the character of the aggregate supply (Art.19 (3) MWSTG). Since a Christmas calendar could not be assigned the primary purpose of a food delivery, the SFTA subjected the sale of the calendars to the standard VAT rate.

Position of the Federal Administrative Court and its reasoning

The Federal Administrative Court supports the SFTA’s assessment and refuses to allow the taxpayer to apply the reduced VAT rate to the sale of the Christmas calendars. In detail, the Federal Administrative Court relies on the following principles:

  • Supplies that are economically closely related and interact with one another in such a way that they must be regarded as an indivisible whole qualify as a unitary economic transaction and must be treated according to the character of the aggregate supply. In other words, an aggregate supply exists if the complex of supplies cannot be broken down into individual transactions without destroying, damaging or changing the aggregate supply.
  • If an aggregate supply is given, the components of the supply lose their individuality; thus, in the case of an aggregate supply, no relevance can be attributed to the value of the individual transactions. Instead, for VAT purposes the aggregate supply is treated according to its essential characteristic. This is assessed from the consumer’s economic point of view.
  • For the muesli Christmas calendar in dispute, both the Christmas-printed cardboard box with its 24 little doors and the muesli packets are indispensable components. Printed cardboard and muesli can be sold separately, but the character of the individual components would significantly differ from the supply of a Christmas calendar, especially because the latter is always characterised by the element of surprise.
  • The 70/30% rule used by the taxpayer for the combination of supplies requires the existence of several independent supplies and cannot be applied to a single aggregate transaction. With the same reasoning, the Christmas packaging in the present case cannot qualify as an ancillary supply to the principal supply of “muesli sales”. The Federal Administrative Court also noted that further requirements for an ancillary supply were not fulfilled in the present case.
  • According to established case law, an ancillary supply that shares the VAT destiny of the main supply requires that it is ancillary and closely related to the main supply, that it complements, improves or rounds off the main supply and that it usually occurs with the main supply. Muesli, however, is not usually sold in a Christmas-printed box with 24 doors – the characteristic box is not just mere packaging, but an essential part of the Christmas calendar.
  • Finally, the court had to classify the aggregate supply “Christmas calendar” for VAT purposes to determine the applicable VAT rate. From the consumer’s point of view, the 24 doors of a Christmas calendar and their daily surprise effect are in the center of attraction. Whether (as originally) pictures, chocolate or other “fillings” were hidden behind the doors was of secondary importance for the assessment. Customers deliberately want to be surprised or to brighten up someone’s Advent season.

Conclusion and need for action

Admittedly, the packaging in form of a Christmas calendar has a very special function and you might tend to dismiss the decision as very specific and without a far-reaching scope of application. However, the world of marketing regularly creates new packaging ideas for food and creates innovative and diverse combinations of offerings. The decision of the Federal Administrative Court gives reason to question such packages for VAT purposes and to examine whether (promotional) supplements turn the sale of food or other tax-privileged services into a new aggregate supply with its own character and impact on VAT rate determination.